Ante la avalancha de comprobaciones realizadas por los
órganos de gestión tributaria en cuanto al Impuesto del Valor Añadido y con el
fin de evitar, en lo posible, desagradables liquidaciones provisionales, os
vamos a tratar de resumir las causas más comunes que dan pie a que las cuotas
soportadas de IVA sean consideradas no deducibles por la Agencia
Tributaria. También os vamos a dar una serie de recomendaciones a seguir en
cuanto a los justificantes que respaldan las operaciones con cuotas de IVA
soportado
MOTIVOS MÁS
COMUNES ALEGADOS POR LA AGENCIA TRIBUTARIA PARA
CONSIDERAR COMO NO DEDUCIBLE EL IVA SOPORTADO EN OPERACIONES CORRIENTES Y DE BIENES DE INVERSION
MOTIVO 1. No cumplir la factura o documento
sustitutivo con alguno de los requisitos establecidos, en cuanto a su
contenido, en el R.D. 1496/2003 que regula las obligaciones de facturación.
Sí acudimos a dicho R.D.
vemos que en su art 6 se establece en términos generales ,
que toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a
continuación:
1)
Número y, en su caso,
serie
2)
La fecha de su expedición
3)
Nombre y apellidos, razón
o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del
destinatario de las operaciones
4)
Número de Identificación
Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por
la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación
el obligado a expedir la factura,
5)
Domicilio, tanto del
obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones Descripción
de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la
determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por
los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su
importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así
como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario
6)
El tipo impositivo o
tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones
7)
La cuota tributaria que,
en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado
8)
La fecha en que se hayan
efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya
recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de
expedición de la factura
9)
En las copias de las
facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su
condición de copias
10) En el supuesto de que la operación que
se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al impuesto o de que el
sujeto pasivo del impuesto correspondiente a aquélla sea su destinatario, se
deberá incluir en ella una referencia los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está
exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación.
11) Deberá especificarse por separado la
parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se
documenten en una misma factura en los casos que se documenten en la misma
factura operaciones que estén exentas o no sujetas y otras que sí, cuando se
incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor
Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en lasque no se
dé esta circunstancia y por último Cuando se comprendan operaciones sujetas a
diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido
La falta pues en el contenido de la
factura de alguno de los requisitos antes mencionados será causa suficiente para
que la Agencia tributaria considere el justificante como no válido y por tanto
improcedente la deducción de la cuota soportada.
En cuanto a los tiques se considera que
son emitidos a personas consumidores finales que no tienen condición de
empresario o profesional y por lo tanto no pueden ser utilizados como
justificante para la deducción del IVA, es más el RD 1497/2003 establece que en
ningún caso estos documentos tendrán la consideración de factura a efectos de
lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley 37/1992 del IVA que únicamente
considera como documento justificativos del derecho a la deducción a la FACTURA,
por ello será necesario solicitar siempre factura si queremos ejercitar dicho
derecho.
Tampoco se va a admitir como justificante
el recibo bancario en sustitución de la factura aunque esta contenga todos los
requisitos exigibles ya que contraviene lo establecido en dicho art. 97.uno “… únicamente se considerarán documentos
justificativos del derecho a la deducción :… La factura original expedida por
quien realice la entrega o preste el servicio…”, es de práctica común sobre
todo en los arrendamientos el que no se gire factura y sólo se emita recibo
bancario como justificante de la operación, será pues también necesario en
estos casos exigir factura
MOTIVO
2. Las
facturas no se consideran deducibles por no estar relacionadas directa y exclusivamente con la actividad según lo establecido en el art. 95.1 de la ley
37/92 del IVA.
El segundo motivo esgrimido con más
frecuencia por la Administración es la correlación entre el gasto y/o la inversión
realizada y la actividad ejercida, se hace pues obligatorio que el gasto y/o la
inversión sea necesaria para el ejercicio de la actividad de la empresa y que
además este se afecte en exclusiva a dicha actividad.
En el Art 95.1 de la Ley del IVA se
establecen limitaciones del derecho
a deducir y en él se indica que: “ Los
empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
1.
Los bienes que se destinen
habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni
profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.
Los bienes o servicios que se utilicen
simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para
necesidades privadas.
3.
Los bienes o derechos que no figuren en
la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo.
4.
Los bienes y derechos adquiridos por el
sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional
5.
Los bienes destinados a ser utilizados
en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios
o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos,
con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad
de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al
servicio de la actividad.”
Por ello, no van considerar deducibles, entre otros, las cuotas soportada
en facturas correspondientes a gastos particulares, aunque estos sean facturados a la empresa, como por
ejemplo cuotas de gimnasio, cuotas de televisión por cable, facturas de
servicio telefónico y de suministro eléctrico, agua, gas a domicilios particulares no afectos a
la actividad .
MOTIVO
3. Las
facturas son deducibles únicamente en un 50% por tratarse de vehículos turismo,
según lo establecido en el art 95.3 de la ley 37/1992
Si acudimos a dicho Art. 95.3.en el se dice: “...Las cuotas soportadas por la adquisición, importación,
arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se
empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o
profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1. Cuando
se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla
siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse
previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la
actividad empresarial o profesional.
2. Cuando
se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y
motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial
o profesional en la proporción del 50 %.
No obstante lo dispuesto en esta regla
2, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al
desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100
%: Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías; Los
utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación; Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de
conductores o pilotos mediante contraprestación; Los utilizados por sus
fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la
promoción de ventas; Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los
representantes o agentes comerciales; Los utilizados en servicios de
vigilancia.
Lo dispuesto en el apartado anterior
será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la
adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente
relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado, Accesorios y
piezas de recambio para los mencionados bienes. Combustibles, carburantes,
lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos…”
Este tercer motivo
esgrimido por la administración es un tema que ha creado bastante polémica y
que ha sido objeto de numerosos recursos. La Agencia Tributaria a tenor de lo
dispuesto en el art. 95.3 de la susodicha ley del IVA siempre va a “presumir”
que el vehículo turismo esta afecto al desarrollo de la actividad en un 50% y
por lo tanto solo va a admitir la deducción de dicho 50% en las cuotas
soportadas en su adquisición y en los bienes y servicios directamente
relacionados con el vehículo como, por ejemplo, la compra de accesorios y
recambios para los mencionados vehículos, combustibles y carburantes necesarios
para su funcionamiento, servicios de aparcamiento, reparaciones etc. La
presunción mantenida por la AEAT puede
ser objeto de recurso si disponemos de cualquier medio de prueba admitido en
derecho que acredite un grado de afectación superior, la carga de la prueba
recae en el contribuyente y hasta ahora ha sido casi imposible demostrar un grado de afectación
superior al presumido por la Administración, pero sentencias recientes entre
ellas la sentencia
359/2010 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana están abriendo el camino para
considerar la plena deducibilidad de las cuotas soportadas en los vehículos
turismos siempre que sea necesario para su actividad económica, aunque su uso
en la actividad sea parcial o limitado.
No obstante lo dicho, siempre se hace necesario que, para que podamos
deducirnos las cuotas soportadas de IVA de un bien de inversión, este deba
aparecer perfectamente contabilizado e identificado como inmovilizado de la
empresa y por lo tanto afecto a la actividad. En cuanto al IVA soportado de
gastos relacionados con bienes de inversión se admite la deducción de aquellos
relacionados directamente con el inmovilizado afecto a la actividad y en el
mismo grado en que estos estén afectos a la actividad.
MOTIVO 4. La factura no se considera deducible por
tratarse de un bien y/o servicio relacionado con un bien de inversión del cual
se desconoce su afección a la actividad, según lo establecido en el art 95.3 de
la ley 37/1992.
En el caso de gastos
relacionados con bienes de inversión, se deberá identificar en la factura el
bien para el que se realiza el gasto, así por ejemplo en el caso de una
reparación de un vehículo se deberá identificar en la factura al vehículo para
el que se realiza dicha reparación.
MOTIVO 5. En
cuanto a las anotaciones del libro registro de facturas recibidas.... no son
deducibles por no haberse justificado documentalmente o por no tratarse de
documento original o por estar enmendada
La ley del IVA en su art.97 en el que se establecen los requisitos formales de la deducción se dice que: “Sólo
podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que
estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos,
únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
...La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el
servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero,
siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se
establezcan reglamentariamente.
Por ello se hace
necesario que las cuotas soportadas deducidas estén documentadas mediante la
correspondiente factura original y que estas no presenten ninguna enmienda o
rectificación que pueda causar duda a la Administración.
En resumen la Administración en una comprobación del IVA, no va a admitir la deducibilidad de la
cuotas soportadas de :
1.
Aquellos documentos que
no cumplan con todos y cada uno de los requisitos exigidos legal y reglamentariamente
2.
Aquellas operaciones que
no estén relacionadas con la actividad de la empresa y/o los bienes afectos a esta, entendiéndose que dichos
bienes deben ser también necesarios para el desempeño de la actividad
empresarial
3.
Aquellas operaciones correspondientes
a bienes de inversión y gastos relacionados con dichos bienes en las que se deduzca
cuota soportada en grado superior al grado en que estos estén afectos a la
actividad, en este caso la Administración rebajara la cuota soportada deducida
al mismo grado en que estén afectos a la actividad.
Antonio Real Panisello
R&R Asesores SLP
R.D.
1496/2003 que regula las obligaciones de facturación.
Ley
37/1992 del IVA
Hacemos referencia a los requisitos que debe cumplir en cuanto contenido una factura de tipo común, dicho artículo 6 establece mas requisitos para operaciones especificas como entregas de medios de transportes nuevos, entregas intracomunitarias etc., y en su artículo 7 se establecen los requisitos para los documentos sustitutivos o tiques.
