sábado, 20 de octubre de 2012

Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles (Nota nº 1/12 Departamento de Gestión Tributaria)


Aproximadamente hace un año que se generó una gran incertidumbre respecto al tratamiento fiscal de las retribuciones percibidas como remuneraciones de trabajo por parte de los socios de entidades mercantiles, la Delegación de la AEAT de Málaga, en junio de 2011, inició actuaciones de comprobación limitada a los socios de sociedades, por IVA e IRPF, enviando propuestas de liquidación recalificando los ingresos obtenidos como rendimientos del trabajo, y declarados como tales, a rendimientos de actividades económicas, basando el cambio de criterio en una distorsión interpretativa de la consulta vinculante DGT nº V1492-08, por el contrario, la delegación de Valladolid ha estado penalizando al socio-trabajador que ha declarado tales rendimientos como procedentes de actividad económica en lugar de remuneraciones de trabajo, a esto hay que añadir, además,  que algunos órganos administrativos sostienen que los profesionales no pueden percibir rentas del trabajo de sociedades en las que participan como accionistas en el capital social, por lo que la retribución es siempre rendimiento de una actividad económica sujeto a IVA, mientras que otras delegaciones u órganos, por el contrario, opinan que estas retribuciones salariales no son deducibles como gasto de la sociedad. Ante la patente descoordinación existente en la actuación administrativa y la incertidumbre creada, los responsables del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas anunciaron la emisión de un informe en el que se clarificara las incertidumbres sobre la situación de los socios-trabajadores y de las empresas-empleadoras, con dicho fin, el 22 de Marzo de 2012, el Departamento de Gestión Tributaria emite la Nota 1/2012 que lleva por título: “Consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles” que vamos a tratar de resumir y comentar a continuación. Lamentablemente dicha nota, a nuestro entender, en lugar de clarificar, aumenta la incertidumbre y acrecienta aún más la beligerancia de las actuaciones administrativas.

Bastaría para acabar con el conflicto abierto aprobar una norma legal que estableciese de forma clara y rotunda la idea de que las retribuciones que el socio de cualquier pequeña empresa recibe por su trabajo, ya sean por el ejercicio de funciones de dirección o gerenciales o por cualquier otro trabajo efectivo para la empresa, deberán tributar siempre en IRPF como rendimientos de trabajo, no estando sujetas a IVA, constituyendo siempre gasto deducible en el Impuesto sobre sociedades.

1 CONSIDERACIONES PREVIAS

La Nota 1/2012 se restringe al ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con exclusión de otros impuestos como el IVA o el Impuesto sobre Sociedades, donde también se están produciendo problemas y dudas interpretativas.

La Nota 1/2012 no es una disposición normativa, no es un reglamento, ni tampoco tiene rango normativo alguno, simplemente se trata de una serie de criterios administrativos que pretenden inspirar y orientar futuras actuaciones administrativas por parte de los órganos de Gestión Tributaria.

En la referida Nota, se afirma que es necesario analizar caso por caso, correspondiendo siempre a los órganos de inspección y gestión la valoración de las circunstancias que determinan la calificación de los rendimientos, lo que indudablemente limita sustancialmente el alcance de los criterios generales expuestos, reduciéndolos a unas pobres y débiles orientaciones, abriéndose así la puerta a la arbitrariedad administrativa.

La Nota empieza afirmando que no existe una identidad entre el concepto de rendimientos del trabajo en el IRPF y el concepto de relación o contrato de trabajo propio del derecho laboral, pero acaba optando por la solución contraria, resolviendo la mayoría de las cuestiones acudiendo a los conceptos propios del derecho laboral, conclusión del todo errónea y muy perjudicial.

2 SOCIOS QUE SON A SU VEZ MIEMBROS DEL ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN DE UNA SOCIEDAD DE CAPITAL

El primer caso que se nos plantea es el del socio que no percibe retribuciones por su condición de Administrador (esta función suele ser gratuita ) pero sí las recibe por su trabajo directivo o gerencial.

Para la AEAT, las retribuciones del trabajo de un socio que además trabaja como director general o gerente, al no tener relación laboral con la empresa, sino mercantil, y realizar funciones más o menos equiparables con la administración de la sociedad, no se incluyen en el concepto general de rendimientos de trabajo, sino en la categoría específica de retribuciones a los órganos de administración del artículo 17.2 letra e) LIRPF, aplicándose una retención a partir de 2012 del 42%. Con tal criterio, la primera consecuencia es que tras una oportuna comprobación la AEAT puede considerar que la retención a un gerente o director general que también es socio, aunque sus funciones como administrador sean gratuitas, sean equiparadas con las de administración de la sociedad debiéndoles retener como sí de una retribución al órgano de administración se tratase.

La segunda consecuencia, mas perniciosa aún, son los efectos de tal criterio en el Impuesto de Sociedades, ya que existe sentada jurisprudencia sobre las retribuciones a administradores y consejeros que resumimos y que para que sean deducibles en dicho impuesto deben cumplir:

  1. La retribución a los administradores debe estar fijada en los estatutos, no cabe que lo sean por acuerdo de la Junta General.
  2. El pago de una asignación fija a cualquiera de los miembros del órgano de administración, prevista en los estatutos, pero sin indicación de su cuantía, no resulta deducible.
  3. Los Estatutos deben fijar con certeza el sistema retributivo.
  4. Si el sistema es variable no basta con establecer un límite máximo, sino el porcentaje que corresponda. Si es asignación fija, no basta con que se prevea su existencia, sino que debe determinarse el quantum o los criterios que sirvan para su fijación.


RECOMENDACIONES

  • Aunque no compartimos el criterio de la AEAT, debemos recomendar que las retribuciones a los administradores, pero también a las del resto personal directivo con participación relevante en el capital de la sociedad, consten expresamente en los estatutos de la sociedad cuantificando las retribuciones por este especifico concepto, incluso por cada actuación concreta en el ejercicio y que la retribución gerencial se asimile a los de los administradores y se les retenga con arreglo a lo estipulado en el artículo 17.2 letra e) LIRPF.

  • En el caso de no querer que las retribuciones percibidas tengan dicha consideración por parte de la AEAT:

1.     Deberemos hacer especificar claramente en escritura que el cargo de administrador se hace a título gratuito.

2.      Y demostrar que las retribuciones percibidas son distintas a las de los propios miembros del órgano de administración, no equiparables con aquellas y que se perciben por la prestación de servicios a la sociedad, al margen de su condición de administrador, gerente o director general, estableciéndose como prueba de ello contrato de trabajo que recoja minuciosamente las funciones a desempeñar por el socio, así como la ajenidad y dependencia de este respecto de la empresa y su órgano de administración, haciéndose constar además en los estatutos. Como la nota deja claro que no bastará con la existencia de un contrato de trabajo, sino que se tendrán que analizar pruebas adicionales, no estaría de más, a estos efectos, que las decisiones comprometidas respecto de dichos trabajadores fueran adoptadas por la junta general a fin de evitar una identificación en los conceptos de socio-administrador y trabajador.



3 SOCIOS QUE PRESTAN SERVICIOS A SOCIEDADES DE CAPITAL DISTINTOS DE LOS PROPIOS DE LOS MIEMBROS DEL ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN

La Nota 1/2012 reconoce expresamente, la posibilidad de que una misma persona física, pueda obtener rendimientos derivados de prestaciones de servicios a su sociedad, al margen de su condición de administrador. En cuanto a la calificación de dichos servicios como rendimientos de trabajo o de actividades económicas también señala dicha nota que en la normativa del IRPF no existen reglas especiales a tal efecto, por lo que debe acudirse a las definiciones que da a tales rendimientos la LIRPF, para resolver dicha cuestión la Nota opta por el análisis de dos aspectos: la existencia de una ordenación por cuenta propia y de medios de producción en sede del socio.

Dicho informe da entender que las retribuciones percibidas que percibe el socios, que es a su vez trabajador de la misma empresa, sólo pueden considerarse rendimientos de trabajo personal cuando concurran las notas de dependencia y ajenidad, así, pues, cuando concurren junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral y por tanto sus retribuciones tendrán la consideración de rendimiento del trabajo.

La nota concluye que en los casos de socios con porcentajes de participación en el capital social inferiores al 50% se pueden obtener tanto rendimientos de trabajo como de actividad económica y que su calificación la podrá establecer el órgano competente atendiendo a la notas de dependencia y ajenidad, sin embargo dicha conclusión es mucho mas extrema cuando el socio-trabajador alcanza el 50% de participación el capital de la sociedad, pues en este último supuesto, la nota parece concluir que la retribución percibida no puede considerarse en ningún caso como renta del trabajador, pero posteriormente matiza esta radical conclusión, al valorar la existencia de medios de producción en sede del socio, esto es, la LIRPF establece que “Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios…” . Por lo que podemos concluir que sí falta la ordenación de medios materiales, no puede existir actividad económica en sede del socio, por lo que sólo cabe una única conclusión: las rentas que percibe por su trabajo deben calificarse fiscalmente como rendimientos del trabajo

RECOMENDACIONES
   
Por ello recomendamos, si queremos que se consideren los rendimientos percibidos como rentas de trabajo, disponer de pruebas acreditativas de que la persona física trabaja efectivamente para la sociedad a sueldo como:
1.     Contrato escrito con condiciones claras de trabajo (horario, lugar, funciones, subordinación, etc.)

2.     Reflejar en los estatutos sociales, además del carácter gratuito del cargo de administrador, que la retribución que esa misma persona va a recibir, corresponde a su trabajo por la función específica a desarrollar en su jornada habitual, distinta de la función de administrador, tratando de dejar constancia de que el servicio prestado no es gerencial y que efectivamente se presta bajo la dirección de la empresa.

4 PROBLEMA ESPECÍFICO DE LOS SOCIOS-PROFESIONALES EN SOCIEDADES DE PROFESIONALES O SOCIEDADES QUE NO SIÉNDOLO TENGAN ACTIVIDAD PROFESIONAL

La Nota hace referencia a los socios-profesionales comentando “En particular, debe tenerse en cuenta que el caso de servicios profesionales el principal medio de producción reside en el propio socio, esto es, en la propia capacitación profesional de la persona física que presta los servicios, -se trata de servicios cuya contratación tiene un marcado carácter “intuitu personae”, de manera que los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios proporcionados por la entidad son de escasa relevancia frente al factor humano” lo que desmonta el acudir a la ausencia de ordenación por cuenta propia para considerar los rendimientos percibidos como de trabajo, ya que a criterio de la AEAT los medios materiales utilizados en servicios profesionales son irrelevantes.

Es pues criterio de la AEAT considerar que el socio-profesional que presta servicios, de forma efectiva y demostrable, a la sociedad en cuyo capital participa, no puede recibir rentas del trabajo de su sociedad, sino que únicamente puede obtener rendimientos de actividades económicas, por lo tanto sujetas a IVA, sin embargo otra cosa sería si pudiésemos demostrar que las retribuciones que se perciben no se hacen en función de servicios profesionales prestados sino de otros distintos a estos.


RECOMENDACIONES

  • No nos cabe más remedio que recomendar que los socios-profesionales, que perciben rendimientos de trabajo en función de su actividad profesional, se dieran de alta en actividad económica y facturaran con IVA a sus sociedades, aplicando el tipo de retención de profesionales vigente, dada la línea argumental de las consideraciones establecidas en la famosa Nota 1/12.

  • En el caso de no querer que se consideren las retribuciones percibidas por socios profesionales como rendimientos de actividad económica, deberemos:

1.     Demostrar que las retribuciones percibidas son distintas a la de actividad profesional y que se obtienen en función de otros servicios prestados a la sociedad distintos de los estrictamente profesionales estableciéndose contrato de trabajo que recoja dichos aspectos y haciéndose constar además en escritura.

2.     O bien, que se tratan de servicios profesionales específicos bajo la dirección directa de la empresa que proporciona los medios materiales específicos y exclusivos para prestar dichos servicios a la misma, estableciéndose contrato de trabajo que recoja dichos aspectos, añadiendo además clausula de exclusividad y no concurrencia que establezca la prohibición del ejercicio de la actividad profesional por cuenta propia, ya que ello supondría competencia desleal hacia la sociedad de la que se es socio, y clausula con prohibición expresa en la utilización de medios materiales, humanos e intelectuales, información y datos exclusivos de la sociedad, fuera de los domicilios de ejercicio de la actividad propios de la sociedad, haciéndose constar, además, todo ello en los estatutos sociales.


En resumen deberemos en un primer momento plantear qué tipo de relación existe entre el socio y la sociedad, como queremos que sea considerada la retribución percibida por este y en función de ello, deberemos tomar aquellas medidas probatorias, admitidas en derecho, que protejan dichas retribuciones ante la incertidumbre creada por la Administración Tributaria y la beligerancia de sus actuaciones administrativas.


R&R Asesores SLP
Antonio Real Panisello


BIBLIOGRAFIA / LEGISLACION




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